eRechnung: obligatorische Einführung ab 2025

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Durch die immer weiter fortschreitende Digitalisierung des gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Lebens sind mittlerweile vor allem auch Unternehmensprozesse, insbesondere die Rechnungsstellung, hiervon betroffen.

Mit dem WachstumschancenG sind die Regelungen zur Ausstellung von Rechnungen nach        14 UStG für nach dem 31.12.2024 ausgeführte Umsätze neu gefasst worden, deren wesentlicher Inhalt es ist, eine verpflichtende Verwendung einer elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmen (inländische B2B-Umsätze) einzuführen.

Diese Neuerung zielt unter anderem darauf ab, die Effizienz und Transparenz im Geschäftsverkehr zu erhöhen und zeitgleich Steuerbetrug zu erschweren.

Von dieser Pflicht ausgenommen bleiben:

• Rechnungen über Leistungen, die nach § 4 Nummer 8 bis 29 UStG steuerfrei sind
• Rechnung über Kleinbeträge mit einem Gesamtbetrag bis 250 Euro, sowie
• Fahrausweise, die für die Beförderung von Personen ausgegeben werden (§ 34 UStDV).

Aktuelle Rechtslage und Neuerungen durch das WachstumschancenG

1.  Rechtslage bis zum 31. Dezember 2024

Bisher fielen unter den Begriff der elektronischen Rechnungen (im Folgenden: E-Rechnungen) auch solche, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wurden (z.B. ein PDF-Dokument / eine E-Mail mit den Rechnungspflichtangaben), § 14 Abs. 1 S. 8 UStG in der bis zum 31.12.2024 geltenden Fassung.

Diese Formate sind zukünftig jedoch nur noch für bestimmte Übergangszeiträume zulässig.

2. Neuregelungen durch das WachstumschancenG

a) Rechnungsarten ab dem 1. Januar 2025

aa) E-Rechnung
Der Begriff der E-Rechnung wird ab dem 01. Januar 2025 durch § 14 Abs. 1 UStG neu definiert. Darunter werden zukünftig nur noch solche Rechnungen verstanden, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen werden, sowie eine elektronische Verarbeitung ermöglichen (§ 14 Abs. 1 S. 3 UStG).

Eine per E-Mail übermittelte PDF-Datei erfüllt damit ab dem 1. Januar 2025 somit nicht mehr die Erfordernisse einer E-Rechnung.

(1) Übermittlung und Empfang
E-Rechnungen müssen auf elektronischem Wege übermittelt werden, beispielsweise durch Versenden einer E-Mail, durch Bereitstellen der Daten mittels einer elektronischen Schnittstelle oder einem Download über ein (Kunden-) Portal.

Sowohl für die Erstellung, als auch für die Übermittlung von E-Rechnungen kann sich der Unternehmer dabei auch externer Dienstleister bedienen, wobei er dann sicherstellen muss, dass dieser die Einhaltung der sich aus den §§ 14, 14 a UStG ergebenden formalen Voraussetzungen gewährleistet.

Eine Übergabe der XML-Datei auf einem externen Speichermedium (z.B. einem USB-Stick) erfüllt dagegen nicht die Voraussetzungen der Übermittlung in elektronischer Form.

Hand in Hand mit der Pflicht zur Erstellung von E-Rechnungen geht die Notwendigkeit für inländischen Unternehmen einher, dafür zu sorgen, eine solche empfangen zu können, beispielsweise durch zur Verfügung Stellung eines E-Mail-Postfachs.

Sollte der Empfänger keine technischen Vorkehrungen dieser Art treffen oder gar die Annahme einer E-Rechnung verweigern, so hat er kein Recht darauf, eine anderweitige Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller zu verlangen.

In diesem Fall gilt die Pflicht des Rechnungsausstellers dennoch als erfüllt, sofern er die E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat.

(2) Strukturiertes elektronisches Format

Das Merkmal des ,,strukturierten elektronischen Formats“ liegt vor, wenn:

• Die E-Rechnung der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU vom 16.04.2014 entspricht oder
• eine entsprechende Vereinbarung zwischen dem Rechnungsaussteller und dem Rechnungsempfänger vorliegt. Dabei ist zu beachten, dass das verwendete Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, welches der Norm EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist (vgl. § 14 Abs. 1 S. 6 Nummer 2 UStG).

Außerdem muss die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der E-Rechnung gewährleistet sein.

,,Lesbarkeit“ meint die maschinelle Lesbarkeit, d.h. die XML-Datei muss maschinell auswertbar sein. Eine zusätzliche Erstellung eines menschenlesbaren Dokuments ist nicht erforderlich, da eine maschinelle Auswertbarkeit einer standardisierten Datei zur Folge hat, dass diese durch ein Visualisierungstool menschenlesbar angezeigt werden kann.

bb) Sonstige Rechnung ab dem 01. Januar 2025
Zu den sogenannten sonstigen Rechnungen zählen ab Januar 2025 solche in Papierform, sowie solche in elektronischen Formen, die jedoch nicht den Vorgaben von § 14 Abs. 1 S. 6 UStG entsprechen (anderes elektronisches Format).

b) Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen

aa) Allgemein
Eine allgemeine Pflicht eines Unternehmers zur Ausstellung einer Rechnung besteht, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nummer 8 bis 29 UStG steuerfrei ist:

• Für eine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 14 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UStG). 

• Für eine Leistung an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist (§ 14 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UStG).
• Für eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 S. 1 UStG) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen anderen als unter (1) oder (2) genannten Empfänger (§ 14 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Eine Pflicht zur Rechnungsausstellung besteht ferner bei einer Leistung an unternehmerisch tätige Personen, soweit diese nicht Unternehmer sind.

Ferner kann sich diese Pflicht auch auf Verträge beziehen. Ein Vertrag ist nämlich ebenfalls als Rechnung anzusehen, sofern er die nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Angaben enthält.

Durch die Neufassung von § 14 Abs. 2 UStG ist zukünftig zwischen der Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung und der Möglichkeit der Ausstellung einer sonstigen Rechnung zu differenzieren.

Die Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung innerhalb von 6 Monaten nach Ausführung der Leistungen bleibt weiterhin für alle Rechnung unabhängig vom anzuwendenden Format unverändert fortbestehen (§ 14 Abs. 2 UStG).

bb) Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung
Eine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1, 2. HS UStG grundsätzlich bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern.

,,Umsätze zwischen inländischen Unternehmern“ liegen vor, wenn sowohl der leistende Unternehmer, als auch der Leistungsempfänger im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässig sind.

Eine Ansässigkeit in diesem Sinn liegt wiederum vor, wenn der Unternehmer in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine (umsatzsteuerrechtliche) Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

In diesen Fällen ist keine Zustimmung des Empfängers zur Ausstellung einer E-Rechnung mehr erforderlich. Zeitgleich wird in den oben genannten Fällen vorausgesetzt, dass die Empfänger die erforderlichen technischen Voraussetzungen für die Entgegennahme solcher E-Rechnungen schaffen.

Sollte mindestens einer der Unternehmer nicht im Inland oder in einem der in § 1 S. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig sein, besteht keine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung nach § 14 Abs. 2 Nr. 2, 2. HS UStG.

Dann Reicht eine Rechnungsausstellung in Papierform oder, mit Zustimmung des Empfängers, in Form einer E-Rechnung bzw. als sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format.

Die Regelungen zur Ausstellung von E-Rechnungen gelten ebenso für die Ausstellung von Rechnungen in Gestalt einer Gutschrift (§ 14 Abs. 2 S. 2UStG).

Darüber hinaus auch für Rechnungen:

• Über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13 b UStG),
• die von Kleinunternehmen (§ 19 UStG) ausgestellt werden,
• Umsätze, die der Durchschnittsbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG),
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG), sowie
• über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25 a UStG) angewendet wird.

Schließlich finden die Regelungen auch Anwendung, wenn der Rechnungsempfänger ein Unternehmer ist, der Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze (z.B. Vermieter einer Wohnung) ausführt, sowie auf juristische Personen des öffentlichen Rechts.

Wird eine Leistung zu einem Teil im Rahmen eines Unternehmens und zu einem anderen Teil aus dem nichtwirtschaftlichen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeführt, handelt es sich um zwei umsatzsteuerrechtlich selbstständig zu beurteilende Vorgänge. Besteht in diesem Fall für die ihm Rahmen des Unternehmens ausgeführte Leistung die Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung und werden diese Leistungen in einer Rechnung abgerechnet, so ist die Rechnung insgesamt als E-Rechnung zu erteilen.

cc) Möglichkeit zur Ausstellung einer sonstigen Rechnung
Bei Rechnungen für einen Umsatz an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, sowie über steuerpflichtige Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 S. 1 UStG) oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen anderen als einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, kann eine sonstige Rechnung ausgestellt werden.

Das bedeutet, dass in diesen Fällen eine Ausstellung und Übermittlung einer Rechnung in Papierform umsatzsteuerrechtlich stets zulässig ist.

Die Ausstellung und Übermittlung als E-Rechnung oder als sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format hingegen nur mit Zustimmung des Empfänger (§ 14 Abs. 1 S. 5 UStG). Eine solche Zustimmung kann dabei auch konkludent (z.B. durch widerspruchlose Annahme) und formlos erfolgen.

Jedoch ist weiterhin die Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung nach anderen Vorschriften (z.B. der E-Rechnungsverordnung) unabhängig von umsatzsteuerrechtlichen Regelungen zu beachten.

c) Zulässige Formate einer E-Rechnung

Eine E-Rechnung kann sowohl in einem rein strukturierten, als auch in einem hybriden Format erstellt werden. Unabhängig davon muss in jedem Fall sichergestellt werden, dass die Rechnungspflichtangaben nach § 14 Abs. 4 UStG elektronisch übermittelt und ausgelesen werden können. Zudem müssen im strukturierten Teil alle umsatzsteuerrechtlichen Pflichtangaben nach den §§ 14, 14 a UStG enthalten und die abgerechnete Leistung eindeutig identifizierbar sein, wobei ergänzende Angaben in einem in die E-Rechnung integrierten Anhang aufgenommen werden können.

Formate, die auf der Norm EN 16931 beruhen sind immer zulässig. Daneben können unter bestimmten Voraussetzungen auch andere Formate zulässig sein (bspw. EDI-Verfahren nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches, ABl. L 338 vom 28. Dezember 1994, S. 98).

Die Entscheidung darüber, welches zulässige Format letztendlich verwendet wird, obliegt dabei den Vertragsparteien.

Ein Beispiel für zulässige nationale elektronische Rechnungsformate stellen Rechnungen nach dem XStandard und nach dem ZUGFeRD-Format ab Version 2.0.1 dar. Diese entsprechen der Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU.

Beispiele für zulässige europäische elektronische Rechnungsformate stellen z.B. FatturaPA (Italien) oder auch Factur-X (Frankreich) dar. Diese müssen der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtline 2014/55/EU entsprechen.

aa) E-Rechnung nach den Vorgaben der RL 2014/55/EU vom 16. April 2014 in einem rein strukturierten elektronischen Format
Eine solche Rechnung basiert auf einem XML-Format und eignet sich nicht für eine Sichtprüfung durch das menschliche Auge, kann jedoch durch die Verwendung von Visualisierungsprogrammen für den Menschen lesbar dargestellt werden.

bb) Hybride Formate
Dagegen bestehen hybride Formate zum einen aus einem strukturierten Datenteil (z.B. XML-Datei) und zum anderen aus einem menschenlesbaren Datenteil (z.B. PDF-Dokument), wobei beide Datenteile in einer Datei zusammengefasst sind. Ein Beispiel für ein hybrides Rechnungsformat stellt mittlerweile das Format ZUGFeRD dar.

Der strukturierte Teil einer E-Rechnung ist so aufzubewahren, dass dieser in seiner ursprünglichen Form vorliegt und die Anforderungen an die Unveränderbarkeit erfüllt werden.

cc)  Andere Formate
Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein strukturiertes elektronisches Format einer E-Rechnung auch zwischen dem Rechnungsaussteller und dem Rechnungsempfänger vereinbart werden (§ 14 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UStG) und damit von den Vorgaben der Norm EN 16931 abweichen.

Dies ist unter den folgenden Voraussetzungen möglich:

• Das Format ermöglicht eine richtige & vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format, das der Norm EN 16931 entspricht
•  oder ist mit dieser interoperabel. Interoperabilität meint, dass die umsatzsteuerrechtlich geforderten Informationen aus der Ursprungsdatei (Extraktion der Daten aus dem verwendeten Rechnungsformat) ohne einen Informationsverlust in das Zielformat (entsprechend der Norm EN 16931) umgewandelt werden können.

Damit ermöglicht diese Regelung auch die Weiternutzung bereits etablierter elektronischer Rechnungsformate (z.B. EDI-Verfahren wie EDIFACT) auch über unten beschriebenen Übergangsfristen hinaus.

 d) Berichtigung und Vorsteuerabzug einer E-Rechnung

Im Rahmen der für den Rechnungsaussteller grundsätzlich bestehenden Möglichkeit, E-Rechnungen berichtigen zu können, ist zu beachten, dass hierfür gemäß § 31 Abs. 5 S. 3 UStDV die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt gelten, wie in § 14 UStG, das heißt, die Berichtigung muss ebenfalls in der für eine E-Rechnung vorgesehene Form erfolgen.Eine in diesem Sinne wirksame Berichtigung hat zur Folge, dass sie auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen E-Rechnung zurückwirkt.

Bei Bestehen einer Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung nach Abschnitt 15.2a Abs. 7 UStAE durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Dabei muss sich die E-Rechnung eindeutig auf die ursprüngliche Rechnung beziehen und so zum Ausdruck bringen, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt.

Die Berichtigung wirkt sodann auf den Zeitpunkt der Ausstellung der zunächst ausgestellten sonstigen Rechnung zurück, auch wenn der Vorsteuerabzug aufgrund dessen zunächst nicht möglich gewesen ist (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Ein Vorsteuerabzug für den Fall einer fehlenden Berichtigung durch Ausstellen einer E-Rechnung kann jedoch auch dann aus einer sonstigen Rechnung möglich sein, wenn die Finanzverwaltung über alle Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu prüfen.

Übergangsregelungen

Gemäß § 27 Abs. 38 UStG gelten verschiedene Übergangsregelungen, nach denen der Rechnungsaussteller unter bestimmten Voraussetzungen dennoch sonstige Rechnungen ausstellen kann. In Bezug auf den Empfang von E-Rechnungen hingegen bestehen keine Übergangsregelungen. Der Rechnungsempfänger hat somit ab dem 01.01.2025 deren Empfang sicherzustellen.

• Einführung der obligatorischen E-Rechnung ab 01.01.2025.
•  Bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2026 kann eine Rechnung für einen bis dahin ausgeführten Umsatz auch als sonstige Rechnung ausgestellt & übermittelt werden. Eine Ausstellung & Übermittlung einer Papierrechnung ist bis dahin auch ohne Zustimmung des Empfängers möglich. Eine Rechnungserteilung in einem anderen elektronischen Form (z.B. PDF oder EDI) dagegen nur mit Zustimmung des Empfängers, welches auch konkludent erteilt werden kann.
•  Verlängerung dieser Übergangsregelung bis zum 31.12.2027 für bis zum 31.12.2027 ausgeführte Umsätze von Unternehmen, deren Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 Euro betragen hat. 

• Für zwischen dem 1.1.2026 und 31.12.2027 ausgeführte Umsätze gilt: Befristet bis zum 31.12.2027 kann statt einer E-Rechnung eine sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format ausgestellt werden, wenn diese mittels EDI-Verfahren übermittelt wird (mit Zustimmung des Empfängers).

• Spätestens 2028 dürfen dann auch kleine Unternehmen nur noch elektronische Rechnungen an ihre Geschäftspartner senden.