Reihengeschäfte und besondere Lieferkonstellationen

Im internationalen Warenhandel sind häufig mehrere Unternehmen an einer Lieferkette beteiligt. In solchen Fällen kann ein sogenanntes Reihengeschäft vorliegen.

Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmen über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmen an den letzten Abnehmer gelangt.

Für die umsatzsteuerliche Behandlung ist in diesen Fällen entscheidend, welcher Lieferung innerhalb der Lieferkette die Warenbewegung zugeordnet wird. Denn die Warenbewegung kann nur einer Lieferung zugeordnet werden. Nur diese bewegte Lieferung kommt bei grenzüberschreitenden EU-Sachverhalten grundsätzlich als innergemeinschaftliche Lieferung in Betracht; die übrigen Lieferungen sind ruhende Lieferungen.

Reihengeschäfte gehören deshalb zu den anspruchsvolleren Konstellationen im Umsatzsteuerrecht. Fehler bei der Zuordnung der Warenbewegung können dazu führen, dass Lieferungen im falschen Staat besteuert oder Steuerbefreiungen zu Unrecht in Anspruch genommen werden. Deshalb steht bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Reihengeschäften die Zuordnung der Warenbewegung im Mittelpunkt.

Diese Seite erläutert, wie Reihengeschäfte umsatzsteuerlich einzuordnen sind, welche Risiken in der Praxis bestehen und worauf Unternehmen bei der Gestaltung und Dokumentation solcher Lieferketten achten sollten.

Eine einfache Lieferung liegt vor, wenn ein Unternehmen eine Ware an seinen Kunden liefert und die Ware im Rahmen dieses einen Lieferverhältnisses transportiert oder versendet wird.

Ein Reihengeschäft liegt dagegen vor, wenn mehrere Unternehmen über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und die Ware dennoch nur einmal unmittelbar vom ersten Unternehmen an den letzten Abnehmer gelangt. Maßgeblich ist also nicht die Zahl der Transporte, sondern die Kombination aus mehreren aufeinanderfolgenden Liefergeschäften und einer einzigen Warenbewegung.

Ein vereinfachtes Beispiel: Unternehmen A verkauft an Unternehmen B, Unternehmen B verkauft weiter an Unternehmen C, die Ware wird aber direkt von A an C transportiert. In diesem Fall liegen zwei Lieferunggeschäfte, aber nur eine Warenbewegung vor. Genau deshalb stellt sich die Folgefrage, welchem der beiden Lieferunggeschäfte die Warenbewegung umsatzsteuerlich zuzuordnen ist.

Die Zuordnung der Warenbewegung ist der zentrale Prüfpunkt bei jedem Reihengeschäft. Nach Gesetz und Verwaltungsauffassung ist die Beförderung oder Versendung nur einer Lieferung zuzuordnen. Welches Liefergeschäft das ist, hängt insbesondere davon ab, wer den Transport veranlasst oder durchführt.

Veranlasst das erste Unternehmen in der Reihe die Beförderung oder Versendung, ist die Warenbewegung grundsätzlich seiner Lieferung zuzuordnen. Veranlasst der letzte Abnehmer den Transport, wird die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn zugeordnet. Besonders sensibel sind die Fälle, in denen ein Zwischenhändler den Transport veranlasst. Gemäß dem Gesetz ist die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an den Zwischenhändler zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat und eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abgangsmitgliedstaats vorlegen kann.

Für die Praxis ist deshalb entscheidend, dass sich aus den Unterlagen klar ergibt, wer die Transportverantwortung trägt und in welcher Rolle der Transport veranlasst wird. Von dieser Zuordnung hängen die steuerlichen Folgen der gesamten Lieferkette ab.

Wird die Warenbewegung dem falschen Liefergeschäft zugeordnet, kann die gesamte umsatzsteuerliche Beurteilung der Lieferkette fehlerhaft werden. Dann kann etwa eine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt werden, obwohl tatsächlich ein anderes Liefergeschäft die bewegte Lieferung ist. In solchen Fällen kann die Steuerbefreiung versagt und Umsatzsteuer nacherhoben werden.

Hinzu kommt, dass sich bei falscher Zuordnung auch der Lieferort der einzelnen Lieferungen verschieben kann. Damit ändern sich unter Umständen nicht nur die Steuerfolgen, sondern auch die Frage, in welchem Staat eine Lieferung zu erklären ist. Gerade bei grenzüberschreitenden Lieferketten kann dies zu Korrekturen in mehreren Staaten führen.

Die steuerlichen Risiken ergeben sich daher weniger aus dem Begriff des Reihengeschäfts selbst, sondern eher aus den typischen Praxiskonstellationen, in denen die Zuordnung der Warenbewegung nicht eindeutig vorbereitet oder dokumentiert ist.

Bestimmte Reihengeschäfte sind in der Praxis besonders fehleranfällig, weil die Rollen der Beteiligten und die Transportverantwortung nicht auf den ersten Blick klar erkennbar sind.

Nur die bewegte Lieferung kann bei einem grenzüberschreitenden EU-Sachverhalt grundsätzlich als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein. Die ruhenden Lieferungen sind dagegen nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen. Sie gelten daher – je nachdem, ob sie vor oder nach der „bewegten“ Lieferung liegen – am Abgangs- oder am Bestimmungsort der Ware als dort ausgeführt.

Von der richtigen Einordnung hängt damit nicht nur die Steuerfreiheit ab, sondern auch die zutreffende Erklärung der Umsätze in Rechnungen und Meldungen. Bei Reihengeschäften sind deshalb die umsatzsteuerliche Behandlung, die verwendeten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und die Deklaration der Umsätze eng aufeinander abzustimmen. Die richtige Zuordnung der Warenbewegung ist daher nicht nur für die Steuerbefreiung, sondern auch für die korrekte steuerliche Erklärung der Umsätze entscheidend.

Damit die steuerliche Behandlung auch im Nachgang nachvollziehbar bleibt, kommt der Dokumentation der Lieferkette besondere Bedeutung zu.

Wie bei anderen innergemeinschaftlichen Lieferungen müssen auch bei Reihengeschäften die zugrunde liegenden Unterlagen ein konsistentes Gesamtbild ergeben.

Aus der Dokumentation sollte klar hervorgehen,

• welche Unternehmen an der Lieferkette beteiligt sind
• wer den Transport veranlasst oder durchgeführt hat
• welche Lieferung die bewegte Lieferung sein soll
• wohin die Ware tatsächlich gelangt ist

Besonders wichtig ist deshalb die Abstimmung zwischen Verträgen, Bestellungen, Transportdokumenten, Rechnungen und steuerlichen Meldungen. Widersprüche zwischen diesen Unterlagen können im Prüfungsfall Zweifel an der gewählten Zuordnung auslösen. Das gilt umso mehr, wenn die Lieferkette komplex ist oder mehrere Mitgliedstaaten betrifft.

In solchen Konstellationen ist die Zuordnung der Warenbewegung häufig nicht aus einem einzelnen Dokument ersichtlich, sondern ergibt sich erst aus dem Zusammenspiel aller Unterlagen und Vereinbarungen. Eine vertiefte Prüfung der Lieferstruktur kann daher sinnvoll sein, um die steuerliche Einordnung belastbar vornehmen zu können.

Gerade in internationalen Lieferketten kann daneben auch eine besondere Konstellation vorliegen, für die das Umsatzsteuerrecht Vereinfachungsregelungen vorsieht: das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft.

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist ein besonderer Fall des Reihengeschäfts. Gemäß § 25b UStG müssen drei Unternehmen, die in unterschiedlichen Mitgliedstaaten für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst sind, über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen. Zudem muss dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangen. Die Verwaltungsauffassung ordnet es ausdrücklich als besonderen Fall des Reihengeschäfts ein.

Die gesetzliche Regelung dient der Vereinfachung. Nach Verwaltungsauffassung besteht diese Vereinfachung darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmens im Bestimmungsland vermieden wird, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Voraussetzung ist allerdings nicht nur die richtige Lieferstruktur, sondern auch die korrekte steuerliche Behandlung und Dokumentation.

Für Unternehmen ist das Dreiecksgeschäft deshalb nicht einfach nur eine Variante des Reihengeschäfts, sondern unter passenden Voraussetzungen eine Möglichkeit, den administrativen Aufwand in internationalen Lieferketten zu reduzieren. Zugleich zeigt diese Konstellation besonders deutlich, wie eng Lieferstruktur, Transportzuordnung, Rechnungsstellung und Deklaration zusammenhängen.

Unternehmen, die regelmäßig mit internationalen Lieferketten arbeiten, sollten Reihengeschäfte frühzeitig erkennen und nicht erst bei der Rechnungserstellung prüfen. Maßgeblich ist, ob mehrere Liefergeschäfte über denselben Gegenstand vorliegen und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmen an den letzten Abnehmer gelangt.

Besonders wichtig ist es,

• die Rollen der Beteiligten in der Lieferkette klar festzulegen
• die Transportverantwortung eindeutig zu bestimmen
• Verträge, Rechnungen und Transportunterlagen konsistent zu halten 
• Steuerfreiheit und Meldepflichten erst nach belastbarer Zuordnung der Warenbewegung zu beurteilen

Gerade bei Zwischenhändlern, mehreren Mitgliedstaaten oder Vereinfachungsfällen wie dem Dreiecksgeschäft ist eine sorgfältige Prüfung vorab besonders wichtig.

Bei Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften und besonderen Lieferkonstellationen unterstützen die IHKs mit Informationen und Orientierung.